Jurisprudencia
Buenos Aires, 7 de agosto de 2018
Fuente: circular de la repartición

Procedimiento tributario. Impuesto a las ganancias. Sanciones. Ley 27.260 –art. 56–. Régimen de sinceramiento fiscal. Regularización excepcional de obligaciones tributarias. Liberación de multas por obligaciones devengadas al 31/5/16. Criterio de la personalidad de la pena. Atribución de la acción punible objetiva y subjetivamente. Se condona la multa correspondiente al año 2010. Se confirma la multa de los años 2008 y 2009. Sala Viviana s/recurso de apelación. T.F.N., Sala D.

En Buenos Aires, a los 7 días del mes de agosto año 2018, se reúnen los miembros de la Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Edith V. Gómez (Vocal Titular de la Vocalía de la 10a. Nominación), Agustina O'Donnell (Vocal Titular de la Vocalía de la 11a. Nominación) y Daniel Alejandro Martin (Vocal Titular de la Vocalía de la 12a. Nominaci6n) para resolver el Expediente N° 47.1354, caratulado “SALA VIVIANA s/ recurso de apelación - impuesto a las ganancias.”

El Dr. Martin dijo:

I. Que a fs. 7/9 Viviana Sala interpone recurso de apelación contra la resolución N° 349/2016 del 13/04/2016, dictada por la Jefa de la División Jurídica de la Dirección Regional Norte de la A.F.I.P. - Dirección General impositiva, en la que se aplica una multa en el Impuesto a las Ganancias en los periodos fiscales 2008, 2009 y 2010, encuadrada en los términos del art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y mod.) equivalente al 50% del impuesto omitido, reducida a un tercio en mérito a lo dispuesto por el art. 49 de la misma norma.

Indica que ha presentado las declaraciones juradas rectificativas del Impuesto a las Ganancias con anterioridad a cualquier tipo de notificación de vista por determinación de oficio.

Manifiesta que en diversos fallos del Tribunal Fiscal de la Nación, se ha expedido al respecto a favor de los contribuyentes en igual situación absolviendo a los mismos de la aplicación de la Ley 11.683, toda vez que para que prospere la aplicación de las sanciones tipificadas, el requisito necesario es el de la notificación de la vista.

Explica que sin perjuicio de la fiscalización llevada adelante por la Dirección Regional, se han presentado las declaraciones juradas rectificativas en forma voluntaria, no solo antes de que los ajustes hayan quedado firmes, sino que no medió traslado de la determinación de deuda, lo cual debe ser tenido en cuenta como eximente de toda sanción.

Considera que el obrar diligente y la predisposición deben ser tornados a los efectos de valorar cualquier conducta durante un procedimiento fiscalizador y que la falta de obstrucción y el aporte de la documentación necesaria ha sido en el caso, el eje rector de la acción. Cita jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

Por Ultimo, ofrece prueba documental e informativa.

II. Que a fs. 30/36 el Fisco Nacional contesta el traslado del recurso deducido en autos. Advierte que el centro de discusión pasa exclusivamente por determinar si la sanción aplicada ha sido ajustada a derecho y que dado que uno de los medios comisivos de la infracción se halla en la presentación de las declaraciones juradas originales en forma inexacta, es así, como se reflejan datos incompatibles con la situación impositiva real, lo cual es verificado luego de la presentación de la declaración jurada rectificativa.

Entiende que si bien la presentación de declaraciones juradas rectificativas fue en forma voluntaria, no lo ha sido en forma espontánea, sino en virtud de la impugnación de los funcionarios del Fisco, la cual no exime de sanción a los contribuyentes.

Resalta que una vez instruido el sumario y notificado el mismo, la recurrente no ha ejercido su derecho de defensa. Que consta en los antecedentes administrativos que en todo momento se ha otorgado al particular la oportunidad de ejercer los derechos propios y sin embargo ha decidido no hacerlo

Explica que se ha producido un efectivo perjuicio, traducible en t6rminos económicos, a los intereses del Fisco y que no hacer lugar a ello atentaría gravemente contra el principio de igualdad que rige en la órbita impositiva.

Que en lo relativo al elemento subjetivo de la conducta detectada, destaca que se ha configurado plenamente, y está referido a la culpa o negligencia en la observancia de las obligaciones fiscales de los contribuyentes.

Que el apelante pudo haber adoptado conductas que evitaran el perjuicio causado, no configurando el tipo culposo contemplado en el art. 45 de la Ley 11.683. Que el tipo infraccional, no requiere el ocultamiento malicioso, ni acción dolosa destinada a evadir, sino la sola presentación de declaraciones juradas inexactas que Bevan a una omisión de declaración e ingreso del gravamen debido.

Por Ultimo, que en virtud de haberse dictado la Ley N° 27.260, y en base a las averiguaciones realizadas, hace saber que, el periodo fiscal 2010 se encuentra cancelado a través de Plan de Facilidades de Pago de fecha 28/09/2011 E508883, mientras que, los periodos fiscales 2008 y 2009 fueron incluidos en otro Plan con fecha 30/11/2015 1092158, que se encuentra caduco e impago a la fecha. Asimismo, informa que el contribuyente no cumple con las condiciones necesarias para poder aplicar los beneficios de la condonación de sanción contemplados por la normativa.

Finalmente, por los argumentos expuestos y la jurisprudencia citada, pide que oportunamente se dicte sentencia rechazando el recurso impetrado, con costas y se tenga presente la reserva del caso federal.

III. A fs. 49 se elevan los autos a conocimiento de la Sala "D" y a fs. 52 se ponen los autos para sentencia.

IV. Que el art. 56 de la Ley 27.260 (B.O. 22/07/2016) establece que las multas y demás sanciones, correspondientes a obligaciones sustanciales devengadas al 31 de mayo de 2016, quedaran condonadas de pleno derecho, siempre que no se encontraren firmes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley y la obligación principal hubiera sido cancelada a dicha fecha.

Que el Fisco Nacional informa que el periodo fiscal 2010 del impuesto a las ganancias, se encuentra cancelado a través del Plan E508883. por la suma de $20.365,86; y que, no obstante ello, en cuanto a los periodos fiscales 2008 y 2009 por los importes de $164.421,88 y $40.228,90, si bien fueron incluidos en el Plan 1092158, el mismo se encuentra caduco con fecha 30/11/2015 y su saldo se encuentra impago.

Que teniendo en cuenta lo manifestado por el ente fiscal a fs. 35 vta. con relación a la multa aplicada en el impuesto a las Ganancias periodo fiscal 2010, corresponde analizar su condonación.

Que en lo que se refiere al alcance del art. 84, cabe señalar que más allá del deber de colaboración imperante en el trámite de la causa, el requisito de dicha acreditación no está previsto normativamente, al no surgir ni de la ley ni de sus normas reglamentarias. Por lo que, no surgiendo de las constancias de autos que la recurrente se encuentre alcanzada por alguna de las exclusiones previstas en el art. 84 de la Ley 27.260, corresponde condonar la multa recurrida, por el período fiscal 2010, con costas por su orden.

V. Que según lo resuelto en el Considerando precedente corresponde analizar si la multa impuesta por los periodos fiscales 2008 y 2009 en la resolución apelada. con sustento en el art. 45 de la ley ritual, se ajusta o no a derecho.

Que a fs. 16/33 de los antecedentes administrativos –que se agregan por cuerda– se encuentra el informe final de inspección, en el que se establece que al momento del inicio de la fiscalización el contribuyente había presentado las declaraciones juradas correspondientes al Impuesto a las Ganancias de los periodos 2008 a 2010 y que con fecha 25/08/2011 presentó la declaración jurada rectificativa del periodo 2010, por lo que se procedió a efectuar el relevamiento formal de las mismas.

De la tarea realizada por la inspección actuante, se observa que en todos los periodos en tela de juicio, “los saldos del patrimonio neto declarados al cierre de cada periodo fiscal, no coinciden con los saldos de inicio de los mismos, habiéndose notado un incremento del patrimonio no justificado (omisión de bienes deudas y diferencias de valuación); y por el otro lado, diferencias por excesos de depósitos (ingresos omitidos por honorarios profesionales)”.

Asimismo en la resolución apelada se dispone que la recurrente no ha ejercido su derecho de defensa, ni aporta pruebas que pagan a su derecho.

Que el único argumento esgrimido por la recurrente como defensa, ha sido que ha presentado las declaraciones juradas rectificativas antes de correrse la vista del art. 17 de la ley fiscal, entendiendo que en ese caso la infracción no se configura.

VI. Que el art. 45 de la ley N° 11.683 (t.o. 1998 y modif.) en su parte pertinente dispone que: “El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas será sancionado con una multa graduada entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, siempre que no corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto no exista error excusable...”, es decir que se requiere de la concurrencia de dos elementos para su configuración: a) la omisión de pago del impuesto, b) mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o la inexactitud de las mismas.

Cabe destacar que, en el caso de autos, se ha verificado la presentación de declaraciones juradas rectificativas, por to cual se debe tener en cuenta lo dispuesto por el art. 13 de la Ley N° 11.683 (t.o. 1998 y mod.) al disponer que el declarante es responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad, resultando acreditado el aspecto material de la infracción.

Que conforme lo ha sostenido la Cámara Nacional de Apelaciones en to Contencioso Administrativo Federal en numerosas oportunidades bien la infracción prevista en el art. 45 de la Ley 11.683, es de carácter prevalentemente objetivo –por lo cual, en principio, bastaría el hecho externo de la falta de pago en término para que se la tenga por configurada–, en el supuesto de que la culpabilidad este excluida, no puede considerarse cometida la infracción omisiva ya que la finalidad de la norma penal es castigar a quien, por su culpa o negligencia no paga, pudiéndolo hacer. De allí es que puedan existir circunstancias que atenúen o, inclusive, eliminen la imputación, tales como el error excusable de hecho o de derecho, la imposibilidad material de pago u otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas” (CNACF, Sala IV, “Club Atlético Rosario Central” del 23/05/2006). En este sentido se pronunció la CSJN, señalando que, si bien se ha reconocido en numerosas oportunidades que el principio de culpabilidad rige en el campo del derecho represivo tributario, “...el apelante ni siquiera ha alegado tal como lo exige la doctrina reseñada que, a pesar de haber actuado con la debida inteligencia, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta” (CSJN Wortman, Jorge Alberto y otros” del 08/06/1999).

Que, en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos: 271:297 "Parafina del Plata S.A." 02/09/1968)

Que en el presente caso ha quedado acreditada la configuración del elemento objetivo del ilícito que nos ocupa, Coda vez que la omisión derivada de la inexactitud de la declaración jurada presentada originalmente se consuma al presentarse la misma, siendo éste y no otro el aspecto temporal que fija el art. 45 de la ley, al aludir al que “... omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas...”.

VII. En virtud de lo expuesto corresponde confirmar la multa aplicada por los periodos fiscales 2008 y 2009 por el Impuesto a las Ganancias, con costas.

Las Dras. Gómez y O'Donnell dijeron:

Que adhieren al voto precedente.

Del resultado de la votación que antecede,

SE RESUELVE:

1. Condonar la multa aplicada en el impuesto a las Ganancias, por el periodo fiscal 2010, con costas por su orden.

2. Confirmar la multa aplicada por los periodos fiscales 2008 y 2009 en el Impuesto a las Ganancias, con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.