Jurisprudencia
Buenos Aires, 6 de agosto de 2018
Fuente: circular de la repartición

Impuesto al valor agregado. Exenciones. Servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica prestados por técnicos auxiliares de la Medicina. Prestaciones efectuadas a los afiliados al Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (PAMI) por la recurrente juntamente con una UTE y sus firmas integrantes. Ley 23.349 –art. 7, inc. h), pto. 7–. Operaciones gravadas con consumidores finales. Crédito fiscal. Requisitos de la documentación de respaldo para que posean valor probatorio. Se revoca parcialmente la resolución apelada. Lens and Lens S.A. s/apelación. T.F.N., Sala D.

En la ciudad de Buenos Aires, a los 6 días del mes de agosto de 2018, reunidos los miembros de la Sala "D" del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Edith Viviana Gómez (Vocal titular de la Vocalía de la 10° Nominación), Agustina O'Donnell (Vocal titular de la Vocalía de la 110 Nominación) y Daniel Alejandro Martin (Vocal titular de la Vocalía de la 12° Nominación) para resolver el expediente N° 22.838-I caratulado: "LENS AND LENS S.A. s/apelación" La Dra. O'Donnell dijo:

I. A fs. 88/105 LENS AND LENS S.A. interpuso recurso de apelación contra la Resolución N° 778/2003 dictada por la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Palermo de la AFIP en la que se determine) de oficio su obligación frente al Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales 11/1998 a 04/2000, con más los intereses previstos en el art. 37 de la Ley 11.683.

Conforme el detalle del ajuste practicado que obra a fs. 9/13, se le atribuye no haber declarado en dichos periodos los ingresos originados en: a) las operaciones con Lutz Ferrando SRL PSOI S.A. Organización Federal de Prestación UTE por las prestaciónes ópticas a los afiliados al Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados (PAMI); b) las operaciones con consumidores finales, y c) las operaciones con las firmas integrantes de la UTE que, según alli se dice, se producían cuando una de ellas atendía a los afiliados de la zona de la otra, o viceversa.
A los ingresos originados en tales operaciones el juez administrativo los consideró gravados por aplicación del art. 3°, inc. c), mientras que la aqui recurrente entendiO aplicable la exención del art. 70, inc. h), pto. 7), en ambos casos de la ley que rige el gravamen vigente en los periodos fiscales objeto de la determinación.

Asimismo, en dicho acto se impugnaron los créditos fiscales tomados por la recurrente por las notas de crédito que obran en copia a fs. 56, 58, 60 y 62 en las que no se discrimine) el importe del gravamen, en la forma exigida en el art. 12 de la ley del gravamen.

La recurrente en su presentación no aporta ni ofrece la producción de prueba alguna y solicita en el petitorio que se dejen sin efecto la totalidad de los ajustes, con costas.

II. A fs. 111/124 contesta el recurso el Fisco Nacional, solicitando por las mismas razones a las que se invocaran al fundar el acto recurrido que se lo confirme en todas sus partes.

III. A fs. A fs. 433 se hizo saber a las partes que en virtud de los Dtos 281/18 y 286/18 (B.O. 9/4/18), la Sala D ha quedado integrada por los Dres. Edith Viviana Gómez (Vocal Titular de la 10° Nominación), Agustina O'Donnell (Vocal Titular de la 110 Nominación) y Daniel Alejandro Martin (Vocal Titular de la 12° Nominación) y se elevan los autos a la Sala.

IV. Que, antes de ingresar al tratamiento de los agravios expresados, es importante destacar que el Tribunal no se encuentra obligado a seguir al apelante en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que propone, sino tan solo aquellas que son conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento valido (conf. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970 y en el mismo sentido la Excma. Cámara in re "Agropecuaria Huinca SRL c/ DGI s/Recurso directo de organismo externo", sentencia del 2/9/14 y sus citas, entre otras).

V. En el caso, no se encuentra en discusión que LENS AND LENS S.R.L. suscribía un convenio con Lutz Ferrando SRL PSOI S.A. Organización Federal de Prestación Optica Integral UTE con el objeto de brindar prestaciónes ópticas oftálmicas a afiliados al Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados de todo el país, por el cual recibiera coma contraprestación los valores abonados por dicha entidad a la UTE, una vez descontados los gastos de administración, gerenciamiento y auditoria (a). Surge de la Resolución que también facturó a otras integrantes de la UTE por la prestación de idénticos servicios a los afiliados de PAMI correspondientes a sus zonas de actuación (c).

La anterior constituye, como dice el juez administrativo, la relación económica financiera que debe ser objeto de encuadre jurídico tributario para establecer la gravabilidad, o no, de las prestaciones.

En los mismos periodos fiscales, la aquí recurrente efectuó ventas a consumidores finales a las que dio idéntico tratamiento de exentas en las declaraciones juradas presentadas en el impuesto al valor agregado (b).

Asimismo, la recurrente emitió cuatro notas de crédito, las que obran a fs. 56, 58, 60 y 62, en las que no se discriminara el crédito fiscal, por lo que en atención a ello y a que LUTZ FERRANDO SRL informa que las UTE no las había recibido, ni las tenia contabilizadas en dicho carácter, el criterio del juez administrativo fue que las mismas no generaron derecho al computo del crédito en las declaraciones juradas presentadas, en los términos del art. 12 de la ley del gravamen.

En relación al ajuste indicado en a), cabe señalar que el tratamiento tributario de prestaciones brindadas bajo la misma modalidad organizativa es decir de la misma relación económica financiera, ya fue analizado par la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Lutz Ferrando S.R.L. (TF 21.164-I) c/ DGI", sentencia del 12 de mayo de 2009, en la que se revocaron los ajustes, sosteniendo en lo que aquí interesa, que,

"Que la evidente finalidad de la norma que estableció la exención es dispensar del gravamen a las actividades técnicas que coadyuvan con la medicina, y al respecto, la circunstancia de que la ley que regula el ejercicio de esta incluya a la desarrollada por los técnicos ópticos como de colaboración con la medicina es un elemento decisivo para considerar comprendida en aquella norma a la actividad efectuada por la actora. En tal inteligencia, carece de toda relevancia a los fines de decidir la presente causa la distinción en la que pone el acento el representante del Fisco Nacional, aduciendo que la norma exentiva se refiere a técnicos "auxiliares" de la medicina, en tanto que la Ley 17.132 califica a los técnicos ópticos como "colaboradores" de ella, pues más alli de esa cuestión terminológica, no hay dudas en que coma con acierto lo puntualiz6 el Tribunal Fiscal en su sentencia se trata de expresiones que conllevan "la idea común en uno y otro caso de una asistencia o ayuda a la actividad principal del ejercicio de la medicina" (Consid. 7mo).

Idéntica solución cabe adoptar en relación al ajuste identificado en c), que se refiere a los ingresos facturados por LENS AND LENS S.R.L. a otros integrantes de la UTE por servicios brindados también en el marco del acuerdo celebrado con el Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados pero que correspondían a otras empresas integrantes de la UTE, en el entendimiento que el art. 31 del decreto reglamentario de la ley expresamente preveia la posibilidad que los servicios fueran prestados por terceros intervinientes, exigiendose la certificacion del prestador de los servicios resultan comprendidos en el beneficio otorgado, extremo este que no ha sido motivo de la controversias.

Se hace saber que puede accederse a la consulta y copia íntegra del precedente antes citado en el sitio oficial www.csjn.gov.ar o bien en www.cij.gov.ar.

Distinta es la solución respecto del ajuste identificado en b), que corresponde a las ventas efectuadas por LENS AND LENS S.R.L. a consumidores finales, en atención a la clara limitación en el texto del art. art. 7°, inc. h), pto. 7) de la ley que exige para que sea aplicable la exención que los servicios tengan coma destinatarios a los afiliados de obras sociales, de Colegios y Consejos Profesionales, de Cajas de Previsión Social para Profesionales, es decir que no alcanza a las operaciones con consumidores finales, por lo que cabe confirmar en este aspecto la Resolución.

En efecto, el art. 7°, inc. h), pto. 7) de la ley consagraba la exención para "Los servicios de asistencia sanitaria, medica y paramédica: a) de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares; b) las prestaciones accesorias de la hospitalización; c) los servicios prestados por los médicos en todos sus especialidades; d) los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc.; e) los que presten los técnicos auxiliares de la medicina; f) todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales", y agregaba que "La exención se limita exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores los Colegios y Consejos Profesionales, las Cajas de Previsión Social para Profesionales y las obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales asi como todo pago directo que a titulo de coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios".

Entonces, si bien es cierto que la norma busca eximir a las prestaciones medicas, ya sea las ejercidas por los establecimientos sanitarios, los médicos en forma directa, los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, es decir a todas las especialidades enunciadas en la Ley 17.132 y, entre ellas, a los ópticos técnicos y que esta fue la interpretación dada a dicha norma por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, cierto es también que aquella limita el alcance de la dispensa a determinados sujetos o beneficiarios de las prestaciones, por lo que no cabe apartarse de sus términos sino media previamente debate de inconstitucionalidad, con arreglo al principio de legalidad que con especial énfasis y par mandato constitucional rige en materia tributaria.

VI- Queda referirse, por último, a las cuatro notas de crédito emitidas a la UTE en concepto de participación de egresos comunes y aporte al Fondo Consolidado de la Prestación, cuyas copias obran a fs. 56, 58, 60 y 62. Las mismas fueron extendidas en comprobantes tipo B, pero en los que se tachara la leyenda Factura y a mano se reescribiera Nota de Crédito, lo que de por si les rests cualquier valor probatorio de lo que alli se consigna, a lo que cabe agregar que como señala el juez administrativo en las mismas no se discrimina el impuesto, en la forma prevista en el art. 12 de la ley, razones que son suficientes para confirmar el ajuste en este aspecto también.

VII. Por lo expresado, corresponde revocar los ajustes contenidos en la Resolución apelada identificados en el presente voto coma a) y c) y confirmar el identificado como b), asi coma el referido en el considerando VI, con costas en proporción a los respectivos vencimientos.

Asimismo, procede ordenar a la AFIP DGI que en el termino de 30 (treinta) días practique liquidación de las sumas que en definitiva deberá ingresar la apelante.

El Dr. Martin dijo:

Que adhiere al voto precedente.

La Dra. G6mez dijo:

I- Que adhiero al voto de la Dra. O'Donnell en cuanto revoca los ajustes correspondientes a considerar coma ingresos gravados de la recurrente las operaciones desarrolladas en los términos del art. 3 inc. c) de la Ley del IVA con Lutz Ferrando SRL PSOI S.A. Organización Federal de Prestación U.T.E. y con las firmas integrantes de la mencionada UTE (ajustes identificados como a) y c) en el Considerando V del voto referido), ello por aplicación del precedente de la Corte Suprema in re "Lutz Ferrando S.R.L. (TF 21. 164-I c/DGI) c/DGI", sentencia del 12 de mayo de 2009 (vide en especial los Considerandos 6to y 7mo de dicho decisorio). En virtud de lo resuelto, las costas deben ser soportadas por el Fisco Nacional.

Asimismo, adhiero al voto de la Vocal Instructora, en cuanto confirma el ajuste por el cómputo indebido de crédito, fiscal por la emisión de las notas de crédito individualizadas en el Considerando VI, debiéndose liquidar en proporción a ello los intereses previstos en el art. 37 de la ley de rito fiscal. Ello asi, corresponde imponer ias costas a la actora.

II- Que disiento en cambio respecto al criterio adoptado con relación a la gravabilidad de las ventas efectuadas par la recurrente a consumidores finales (ajuste identificado como b) en el Considerando V del voto de la Dra O'Donnell).

Que la Sala II de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal tuvo ocasión de pronunciarse in re "Laboratorios PfOrtner Cornealent S.A.", del 17 de marzo de 2009, el que resulta un caso similar al de marras, puntualizando en primer lugar que conforme lo dispone expresamente el art. 42 de la Ley 17.132, la actividad que realizan los "ópticos técnicos" es de "colaboración con la medicina", lo que comparto en tanto se privilegia el amplio alcance de la norma exentiva frente a la interpretación restringida que de la misma hizo el Fisco Nacional. Que en el citado fallo se expuso que:

"Esto se encuentra en armonía con los requisitos de habilitación, ámbito y autorización para el ejercicio profesional (arts. 67, 68, 70, 72 y 73 de la L. 17132) y las limitaciones impuestas al mismo (art. 69)".

"Ella sentado, si se repara en que la exención del art. 7 inc. h) pto. 7 e), se refiere a los que "presten los técnicos auxiliares de la medicina" y que la misma no contiene ninguna referencia limitativa al contenido material de la prestación, no se encuentra el fundamento a la pretensión del Fisco Nacional".

"Que por lo demás esta interpretación, resulta armónica con lo prescripto en el art. 3 inc. c) párrafo 2 de la ley del IVA que excluye del gravamen a la entrega de una cosa mueble que simplemente constituya el soporte material de la prestación de un servicio no gravado, tai coma sucede con la provisión de anteojos recetados y lentes de contacto. Cumpliéndose, asimismo, las exigencias contenidas en el art. 6 del decreto reglamentario, en el sentido que se den en forma concurrente las siguientes condiciones: "a) que ambas obligaciones -prestación y entrega del bien- se perfeccionen en forma conjunta; b) que exista entre ellas una relación vinculante de orden natural, funcional, técnica o jurídica, de la que derive, necesariamente, la anexión de una a otra; c) que la 'cosa mueble' elaborada, constituya simplemente el soporte material de la obligación principal".

Que en igual sentido, se pronunci6 la Sala V de la Alzada in re "Roberto e No Lencioni SC", sentencia del 28 de agosto de 2006 y esta Sala "D", en anterior conformación, in re "Laboratorios ópticos Flores", sentencia del 7 de febrero de 2003.

De conformidad con lo expuesto, corresponde revocar el ajuste tratado en este punto, con costas al Fisco Nacional.

Atento al resultado de la votación que antecede, por mayoria,

SE RESUELVE:

1°) Revocar parcialmente la resolución apelada en la forma como se da cuenta en los considerandos VI y VII.

2°) Imponer las costas según los respectivos vencimientos.

3°) Ordenar a la AFIP_DGI que en el termino de 30 (treinta) días practique liquidación de las sumas que en definitivo deberá ingresar la apelante. A tal fin, por Secretaria General de Asuntos Impositivos se remitirán los antecedentes administrativos a la AFIP-DGI por el plazo indicado.

4°) Diferir la regulación de honorarios de los profesionales actuantes hasta que se apruebe la liquidación ordenada.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

Fdo: Daniel Alejandro Martin; Agustín O`Donnell; Edith Viviana Gómez.